注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析（八）

　　一、案例線索及分析

    （一）短期投資審計(jì)案例

    案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文對(duì)京東公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該公司2001年3月 1日購入八通公司的一批債券，面值共計(jì)10萬元，票面利率為12%，該債券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本應(yīng)在2月1日兌付的半年利息，此時(shí)仍未兌付，京東公司共支付買價(jià)14萬元，經(jīng)紀(jì)人傭金2000元，其他相關(guān)費(fèi)用1000元。對(duì)此，京東公司作了如下會(huì)計(jì)處理：

    借：短期投資——八通公司債券        137000
    　　應(yīng)收利息                        6000
      貸：銀行存款                      143000

    當(dāng)八通公司于3月5日兌付了本應(yīng)在2月1日兌付的利息時(shí)，京東公司作了如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：銀行存款、                        6000
      貸：應(yīng)收利息                        6000

    當(dāng)年6月30日，該債券投資的市價(jià)為12萬元，京東公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)該短期投資作了跌價(jià)準(zhǔn)備的處理，具體步驟如下：

    首先，認(rèn)定此時(shí)點(diǎn)的短期投資價(jià)值為137000元；

    然后，相比市價(jià)120000元，認(rèn)定中期末應(yīng)提足的跌價(jià)準(zhǔn)備為17000元，由于這是第一次計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，故應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：投資收益                        　　17000
      貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                  17000

    當(dāng)年8月1日，八通公司如約兌付了半年利息，京東公司認(rèn)為：該債券當(dāng)年購入時(shí)所含的1個(gè)月利息已計(jì)入了短期投資成本，這次收到的利息屬于該部分的應(yīng)沖減投資成本，其余5個(gè)月的利息因?yàn)槭窃诠�司的持有期�?nèi)獲取的，應(yīng)作投資收益確認(rèn)，具體會(huì)計(jì)分錄如下：

    借：銀行存款                               6000
      貸：短期投資——八通公司債券             1000
      　　投資收益                             5000

    11月25日，京東公司出售該債券的40%，售價(jià)為6萬元，并支付相關(guān)稅費(fèi)為1000元，京東公司作如下會(huì)計(jì)處理：

    借：銀行存款                               59000
    　　短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備            　　　　　 6800 (17000×40%)
      貸：短期投資——八通公司                 54400[(137000-1000)×40%］
          投資收益                             11400

    12月31日，該短期投資的市價(jià)為68000元，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：137000-1000-54400=816600（元），所以，年本應(yīng)補(bǔ)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備3400元，具體會(huì)計(jì)分錄如下：

    借：投資收益                                3400
      貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                      3400

    案例一分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十六條規(guī)定：短期投資在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照投資成本計(jì)量。短期投資取得時(shí)的投資成本按以下方法確定：以現(xiàn)金購入的短期投資，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用作為短期投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，不構(gòu)成短期投資成本。

    已存入證券公司但尚未進(jìn)行短期投資的現(xiàn)金，先作為其他貨幣資金處理，待實(shí)際投資時(shí)，按實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)嶋H支付價(jià)款減去已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，作為短期投資的成本。

    短期投資的現(xiàn)立股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的賬面價(jià)值，但已計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息科目的現(xiàn)金股利或利息除外。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)市價(jià)低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。

    企業(yè)計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，短期投資項(xiàng)目按照城去其跌價(jià)準(zhǔn)備后的凈額反映。

    處置短期投資時(shí)，應(yīng)將短期投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，作為當(dāng)期投資收益。

    據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文從重要性原則考慮，對(duì)于短期投資于債券持有期內(nèi)收到的利息，如果不是當(dāng)初買入時(shí)計(jì)入“應(yīng)收利息”部分的，一律沖減投資成本，不能確認(rèn)投資收益。因此，建議京東公司于8月1日收到利息時(shí)，作如下正確的會(huì)計(jì)處理：

    借：銀行存款                                6000
      貸：短期投資——八通公司                  6000

    相應(yīng)，出售40%的債券時(shí)的正確會(huì)計(jì)處理應(yīng)調(diào)整為：

    借：銀行存款                               59000
        短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                       6800
      貸：短期投資——八通公司                 52400
          投資收益                             13400

    年末應(yīng)補(bǔ)提短期投資減值準(zhǔn)備數(shù)額為：

    （137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元）

    借：投資收益                                  400
      貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                        400

    案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)京東公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表，2001年5月1日，京東公司購入紅光公司的10000股股票，但不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。京東公司共支付買價(jià)100萬元，經(jīng)紀(jì)人傭金20000元，其他相關(guān)稅費(fèi)5000元。紅光公司已于當(dāng)年的4月25日宣告分紅，每股紅利1元，決定于5月14日實(shí)際派發(fā)。對(duì)此，京東公司作了如下會(huì)計(jì)處理：

    借：短期投資——紅光公司股票            1015000
        應(yīng)收股利                            10000
      貸：銀行存款                          1025000

    當(dāng)紅光公司于 5月14日派發(fā)紅利時(shí)，京東公司作了如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：銀行存款                               10000
      貸：應(yīng)收股利                             10000

    6月30日，該股票的市價(jià)為每股98元時(shí)，京東公司對(duì)該短期投資作了跌價(jià)準(zhǔn)備的處理，具體步驟如下：

    首先，認(rèn)定出此時(shí)的短期投資賬面價(jià)值為1015000元；然后，根據(jù)每股的市價(jià)98元，中期末應(yīng)提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為35000元，由于這是第一次提取跌價(jià)準(zhǔn)備，故應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

    借：投資收益                               35000
      貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                     35000

    8月15日，紅光公司又宣告分紅，每股紅利為0.5元，決定于8月30日實(shí)際發(fā)放。京東公司作出如下會(huì)計(jì)處理：
    借：應(yīng)收股利                                5000
      貸：短期投資——紅光公司股票              5000

    8月30日收到紅利時(shí)：

    借：銀行存款                                5000
      貸：應(yīng)收股利                              5000

    10月25日，京東公司出售該股票的50%，售價(jià)為600000元，并支付相關(guān)稅費(fèi)為1000元，京東公司作出如下會(huì)計(jì)處理：

    借：銀行存款                         599000 (600000-1000)
        短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                 17500 (35000×50%)
      貸：短期投資——紅光公司股票       505000 [(1015000-5000)×50%]
          投資收益                       111500

    12月31日，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：101.-0.5-50.5＝50.5（萬元），認(rèn)定期末應(yīng)提取的跌價(jià)準(zhǔn)備為5.5萬元，由于此時(shí)已提取跌價(jià)準(zhǔn)備為1.75萬元，所以年末應(yīng)補(bǔ)提3.75萬元，會(huì)計(jì)處理如下：

    借：投資收益                               37500
      貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                     37500

    案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》第九、十條規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)沖減投資的賬面價(jià)值，但收到的、已記入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或利息除外。持有的短期投資，在期末或者至少年度終了時(shí)應(yīng)以成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，并將市價(jià)低于成本的金額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)跌價(jià)損失的短期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可認(rèn)定京東公司的賬務(wù)處理。

    案例三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)京東公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，檢查“其他應(yīng)收款”明細(xì)情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)其中一筆200萬元的款項(xiàng)債務(wù)人是證券公司，李文詢問有關(guān)人員，了解到京東公司1998年12月把暫時(shí)閑置的資金交給證券公司代理理財(cái)，由于證券公司一直沒有為京東公司進(jìn)行交易，2001年末京東公司對(duì)此款提取了20萬元的壞賬準(zhǔn)備，李文又向證券公司函證，了解到其中100萬元已于2001年12月投資股票A。

    案例三分析：財(cái)政部《實(shí)施＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》規(guī)定：公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前存出投資款已作“其他應(yīng)收款”核算，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

    答：公司在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前存出的投資款已作“其他應(yīng)收款”核算的，應(yīng)將尚未進(jìn)行投資的其他應(yīng)收款余額轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金”科目。

    原作為“其他應(yīng)收款”核算的存出投資款，在尚未投資前一般不應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如果已作投資并且已作投資部分的其他應(yīng)收款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將已作投資部分的其他應(yīng)收款的賬面余額，轉(zhuǎn)入“短期投資”等科目核算，已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目。

    為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議東東公司作如下調(diào)整處理：

    借：其他貨幣資金                        1000000
      貸：其他應(yīng)收款                        1000000

    借：短期投資                            1000000
        壞賬準(zhǔn)備                             200000
      貸：其他應(yīng)收款                        1000000
          短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備                   200000        （待續(xù)）

    （作者：吳得林  中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）